问题：我公司（西藏注册）成立于年，认缴注册资金万，章程约定的出资期限截止日为年，那么在年之前，我公司因经营而发生的借款利息支出能在企业所得税税前扣除吗？之所以有此疑问，是因为我公司在接受政府审计过程中，对方委托的会计师事务所提出因我公司认缴出资未到位，借款利息不能税前扣除，要求纳税调整并补交企业所得税。请问，这样的要求是否合理？DJZ回复：这样的要求并不合理，且与现行政策规定不符，笔者认为贵公司发生借款利息支出可以税前扣除。
具体分析如下：
根据《企业所得税法》（主席令二十三号）第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。另根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告年第15号）第二条规定，企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。结合以上政策规定，可以看出，贵公司因经营需要发生的真实，合理的借款利息支出，在税前扣除是没有问题的，但是出于对资本弱化的防范需要，针对企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题，国家税务总局在年专门对此下发了一个批复性文件—《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[]号）。该文件规定：凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除，并且明确了计算方法为：“企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额”。
那我们来分析一下，以上批复性文件是在年下发的，在旧《公司法》实缴制的规定之下，通常不会产生争议，但自年4月1日起新《公司法》试行后，注册资本由实缴制变为认缴制，税收环境已发生变化，但该政策依然有效，并未废止或者重新修订。如此一来，在政策内容的理解和界定上，实务中常常引发争议。但笔者认为，政策之所以未废止或者重新修订，在一定程度上自有其道理，之所以有争议，是因为未能彻底理解文件的要义。对于国税函[]号文件，我们只要搞懂文件中的几个关键词，就可以对认缴出资未到位，借款利息能否税前扣除的这个问题，得出自己的结论。
（1）“在规定期限内”
谁规定的？其实是《公司法》规定的。原“实缴制”下有关于注册资金到位时间的明确规定，现“认缴制”下，关于出资期限的规定改为由企业在公司章程中“自行约定”。所以，国税函[]号中的这个“规定期限内”的界定，因上位法相关规定的调整，就变成了章程内约定的出资期限内。既然是“自行约定”，那么在实务操作中就具有相当大的弹性，因为股东可以在出资时间到期前更改出资时间。可能有人会说，既然如此，我章程岂不是可以“随意”约定，那我把认缴期放在年以后，我就借款经营，这利息还能税前列支，何乐而不为。真的可以。虽看似不合情理，但也是合法的。
（2）“未缴足应缴资本额”
简而言之，就是规定的认缴期限到了，但股东未履行或未全部履行出资义务，则属未缴足应缴资本额。
（3）实缴与应缴差额应计付的利息，不得税前扣除
怎么理解，也就是说“在认缴期限到期后”，实缴资本额小于应缴资本额的情况下，差额部分对应期间的利息支出，不得税前扣除。比方说，认缴期限届满，实缴万，应缴万，差额万即为未缴足资本额，万应计付的利息，便不能税前扣除。换言之，也就是说章程规定该出资时没出资，那对应未出资部分的借款利息不能税前列支。在章程约定的出资期限未到期之前，未缴出资或者未缴足出资并不属于在规定的期限内未缴足出资的情形，故认缴期限未满之前发生的借款利息支出可以正常税前扣除的。
综合以上分析，对于以上客户的问题，我们的结论如下：贵公司认缴注册资金万，章程约定的出资期限截止日为年，在年之前，不论贵公司是否足额出资，因经营而发生借款利息支出都可以在企业所得税税前扣除。如若年之后，贵公司仍未缴足出资，此时，对于未缴足出资部分对应的借款利息支出，不得税前扣除。
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