原峰非货币财产出资的法律风险和税务处理的

股东使用非货币财产向被投资公司（简称“公司”）出资是一种非常常见的出资形式，与现金出资不同的是，非货币财产在出资时的价值存在不确定性，尤其是使用无形资产进行出资时更是如此，当非货币财产被“高值低估”或“低值高估”时，在现行公司法框架下有哪些风险和责任，在税法下面临哪些可能的税收待遇。

作者最近办理了一件非货币出资涉及税务如何认定和处理的咨询，引发了对非货币财产“高值低估”和“低值高估”的不同情况下法律风险和税务处理的思考。（本文并不讨论瑕疵出资情况下公司治理的内部问题）

本篇为下篇，主要从税务视角继续展开，并提供实务解决的建议。

五、非货币出资的税务视角

无论在民商法还是在税法领域，股东使用非货币财产向公司进行出资的行为都被视为对价行为，即股东以支付非货币财产为代价，获取公司支付的股权为对价；反之，公司以支付自身股权为代价，获取股东支付的非货币财产为对价。在这一过程中，非货币财产的所有权发生了转移，原则上属于税法上的应税行为，应按照适用税种的有关规定计征税款以确定对应税种的税收待遇，但税法有例外规定的除外。

但是，税法以“独立实体法”，即“独立交易原则”作为确定应税行为的税收待遇的基点。因此，对于非货币财产出资的“高值低估”和“低值高估”现象，在税法的“独立实体法”范畴下，将会面临不同的税收待遇。

六、非货币财产出资的“高值低估”税收待遇

（一）增值税

增值税以纳税人有偿地转让有形动产、提供应税服务、转让无形资产或者不动产的销售行为作为征税对象。根据《增值税暂行条例实施细则》（以下简称“实施细则”）第3条第3款，《财政部税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称“试点办法”）第11条的规定，这里的“有偿”是指“取得货币、货物或者其他经济利益”。因此，股东使用非货币财产向被投资公司进行出资的同时所获取的被投资公司股权属于“其他经济利益”，因此，股东使用非货币财产进行出资的行为属于增值税的征税对象，应当计征增值税。

1.增值税征税规定

针对非货币财产出资的“高值低估”现象，“实施细则”第16条和“试点办法”第44条均赋予主管税务机关重新核定销售额的权利，即主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

（1）按照纳税人最近时期销售同类货物、同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定；

（2）按照其他纳税人最近时期销售同类货物、同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定；

（3）按照组成计税价格确定。

2.增值税不征税规定

如果股东用于出资的非货币财产构成一项或多项“业务”时，则可以享受不征收增值税的税收待遇。这里的“业务”是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。

根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告年第13号）、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告年第66号）及《财政部税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔〕36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第1条第1款第2项的规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。

从上述规定可以看出，在货物、不动产、土地使用权以及与之关联的债权债务和劳动力一起构成一项“业务”时，且一并转让时，增值税给予不征税的税收待遇。

（二）土地增值税

土地增值税以纳税人有偿地转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物的行为作为征税对象。根据《土地增值税暂行条例》第5条，这里的“有偿”是指“货币收入、实物收入和其他收入”。因此，股东使用非货币财产向被投资公司进行出资的同时所获取的被投资公司股权属于“其他收入”，因此，股东使用非货币财产进行出资的行为属于土地增值税的征税对象，应当计征土地增值税。

1.土地增值税征税规定

针对非货币财产出资的“高值低估”现象，《土地增值税暂行条例》第9条规定，转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，按照房地产评估价格计算征收土地增值税。

2.土地增值税暂不征税规定

如果股东以房屋类非货币财产进行出资，根据《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部税务总局公告年第51号）第4条规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征收土地增值税。由于这里并没有对作价是否公允做出限制性规定，因此在股东无论以“高值低估”还是以“低值高估”方式将房屋类非货币财产作价进行出资时，都会享受暂不征收土地增值税的税收待遇。

（三）契税

契税以纳税人转移土地、房屋权属的行为作为征税对象。因此，股东使用非货币财产向被投资公司进行出资的行为，属于土地、房屋权属的转移行为，属于契税的征税对象，应当计征契税。

对于有偿转移土地、房屋权属的行为，契税以成交价格或互换价差作为计税依据；低于无偿转移土地、房屋权属的行为，契税以市场价格作为计税依据。

1.契税征税规定

针对非货币财产出资的“高值低估”现象，《契税法》第4条第2款规定，纳税人申报的成交价格、互换价格差额明显偏低且无正当理由的，由税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定核定。

2.契税免税规定

如果股东以划转的方式将房屋类非货币财产进行出资，根据《财政部税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部税务总局公告年第49号）第6条第2款，“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转”和第3款“母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税”，将可以享受免征契税的税收待遇。

（四）个人所得税

个人所得税以纳税人取得规定的应税所得作为征税对象。根据《个人所得税法实施条例》第8条规定，个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。因此，股东使用非货币财产向被投资公司进行出资的同时所获取的被投资公司股权属于“其他形式的经济利益”，因此，股东使用非货币财产进行出资的行为属于个人所得税的征税对象，应当计征个人所得税。

1.个人所得税征税规定

针对非货币财产出资的“高值低估”现象，《个人所得税法》第8条第1款第1项规定，个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整；《个人所得税法实施条例》第8条规定，所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。

（五）企业所得税

企业所得税以纳税人取得规定的应税所得作为征税对象。根据《企业所得税法》第6条规定，企业所得的形式，包括货币形式和非货币形式。因此，股东使用非货币财产向被投资公司进行出资的同时所获取的被投资公司股权属于“非货币形式”，因此，股东使用非货币财产进行出资的行为属于企业所得税的征税对象，应当计征企业所得税。

1.企业所得税征税规定

针对非货币财产出资的“高值低估”现象，《企业所得税法》第41条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整，《企业所得税法实施条例》第条规定，合理方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。

2.企业所得税免税规定

如果股东以划转的方式将非货币财产进行出资，并且被投资企业属于全资子公司，则可以享受免征企业所得税的税收待遇。

根据《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔〕号）第3条规定，对%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，划出方企业和划入方企业均不确认所得。

七、非货币财产出资的“低值高估”税收待遇

针对非货币财产出资的“低值高估”现象，如果被投资公司或者其他股东依据《公司法解释三》第13条规定，通过法律手段请求用非货币财产出资的股东依法全面履行出资义务，则可能面临以下两种税收待遇：

（一）申请退还之前多缴税款

由于非货币财产在出资时存在“低值高估”现象，因此在被投资公司或者其他股东通过法律手段对此予以了确认后，之前“低值高估”非货币财产在出资时申报缴纳的税款就可能存在多缴的可能。

根据《税收征收管理法》第51条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。

因此，以“低值高估”非货币财产出资的股东可依据相关法律裁判文书向主管税务机关申请退还多缴的税款。

（二）补缴之前少缴税款

以“低值高估”非货币财产出资的股东若根据公司章程的约定仍须以非货币财产（或者现金，具体视章程规定）履行补足出资义务的，则仍须按前文所述计征相应的税款，这里不再赘述。

八、意见和建议

（一）法律角度

从法律角度来看，对于非货币财产出资，应该从几个方面注意风险、规避责任，一是注意出资形式的限定，二是财产应当无权利瑕疵，没有设定他项权利负担，三是履行必要的评估、验资程序，按市场公允价值认缴出资，四是办理权属转移手续，需要办理变更登记手续的，及时办理，没有登记的或无需办理变更登记的，及时交付技术资料或交割，避免因贬值或失效后，引起的瑕疵出资责任。

具体到不同的主体视角来看，1.对于公司来说，要求出资的股东提供合法的权利凭证、评估报告，且履行合理的注意义务。如果发现认缴金额与财产的实际价值出现偏差（或高或低）的，要求出资的股东补缴出资（偏低时），或者与出资股东二次确认（偏高时）。2.对其他股东来说，因可能要（向公司债权人）承担差额的连带责任，应在章程中明确，当出现“低值高估”导致出现“出资差额责任”时，非货币财产出资的股东应当毫不犹豫地补足差额出资，如果其按照法律的强制性规定替代其他股东对外承担连带责任时，其有权要求该股东反向承担违约责任，支付违约金。3.对公司债权人来说，可行使抗辩权，要求公司股东对公司的债务承担担保责任，尤其是对有非货币财产出资的情况，其可要求在债权清偿期间内，如果非货币财产因市场变化而贬值的，该股东应当以货币补足，其他股东对此承担补充责任，以此来排除《公司法解释三》第15条的规定。

（二）税务角度

从税务角度来看，对于非货币财产出资，应从以下两个方面预防税务风险：一是严格把控出资作价金额的公允性，尤其出资方与受资方构成税法上的关联方时更是如此；二是

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